La sentencia Nº 47-15-IN/21 expedida por la Corte Constitucional (“CC)) el 10 de marzo del 2021, resuelve una acción pública de inconstitucionalidad presentada en contra del artículo 17 del Código Tributario (“CTr”) y que fue deducida por una importante compañía comercial en el año 2015.
La mencionada disposición del CTr establece:
“Art. 17.- Calificación del hecho generador.- Cuando el hecho generador consista en un acto jurídico, se calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica, cualquiera sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados.
Cuando el hecho generador se delimite atendiendo a conceptos económicos, el criterio para calificarlos tendrá en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o se establezcan por los interesados, con independencia de las formas jurídicas que se utilicen”.
La actora alegó la presunta incompatibilidad y consecuente inconstitucionalidad de fondo de la transcrita norma, bajo la alegación de que lesiona los derechos a la seguridad jurídica, a la propiedad privada, al desarrollo de actividades económicas, a la libertad de contratación, así como al principio de reserva de ley tributaria. La discusión versaba sobre el endeudamiento entre partes relacionadas, pues la accionante argüía que es un error interpretar que en todos los casos ese hecho se lo califique como una subcapitalización, por las incidencias impositivas que esa calificación conlleva.
En atención a la naturaleza de la acción de inconstitucionalidad, comparecieron al proceso la Asamblea Nacional, la Presidencia de la República, el Servicio de Rentas Internas y la Procuraduría General del Estado. Todas estas entidades, con sus distintos enfoques, reafirmaron la importancia de que deba prevalecer la verdad material, el hecho económico y que el sistema tributario tiene que contar con normas e instrumentos que propendan a la prevención de la evasión y la elusión tributarias, tanto en el ámbito nacional cono en el internacional, para desincentivar prácticas nocivas de planeación. Y a pesar de que el Servicio de Rentas Internas defendió, en su exposición, la constitucionalidad del artículo 17 del CTr, vale la pena destacar que también afirmó: “la norma no se constituye en inconstitucional por su aplicación indebida”; (…) “la disposición no puede ser reprochada por la posibilidad de su equivocada aplicación”.
Si bien suscribimos la opinión de que el artículo 17 del CTr no es inconstitucional, es de relievar que ha sido la misma Administración Tributaria quien ha reconocido que pueden cometerse errores o incurrir en aplicaciones indebidas, como no podría ser de otra manera porque ni el Estado ni el Servicio de Rentas Internas son perfectos; errores o aplicaciones indebidas que tienen remedio en los mecanismos establecidos en la legislación de la materia.
Sin embargo, debe también destacarse la interpretación que ha efectuado la CC en relación al indicado artículo 17 del CTr, con el objeto de fijar dos reglas que permitan confirmar si el razonamiento jurídico aplicable se adecua al hecho generador de una norma tributaria:
- Si el hecho generador consiste en un acto jurídico (actos o contratos unilaterales y bilaterales), se lo calificará conforme a su verdadera esencia y naturaleza jurídica; y,
- Si el hecho generador se delimita atendiendo a conceptos económicos (fenómenos o situaciones económicas), se lo calificará teniendo en cuenta las situaciones o relaciones económicas que efectivamente existan o que los interesados hubiesen establecido.
Más allá del debate que pueda existir al respecto, la CC destaca que la supremacía de la sustancia sobre la forma jurídica la encontramos normada desde el Derecho Civil, que en virtud del principio de Papiniano nos recuerda que “conocida claramente la intención de los contratantes, debe estarse a ella más que a lo literal de las palabras”. Pero la aplicación del principio de la realidad ¾afirma la CC¾ supone que la calificación del hecho generador tenga su fundamento en un razonamiento motivado, con suficiencia de premisas y pruebas; es decir, no de forma arbitraria ni antojadiza, garantizando siempre el principio de motivación y el debido proceso.
Y de manera también acertada la CC destaca en su fallo que los contribuyentes tienen, dentro de los aludidos derechos a desarrollar actividades económicas y de libertad de contratación, “la opción legal tributaria que genere el mayor ahorro impositivo o la mayor rentabilidad financiero fiscal”; reconociendo, eso sí, que hay casos en que esa planificación tributaria puede desvirtuarse o desnaturalizarse mediante el uso de instrumentos jurídicos artificiales, carentes de motivos económicos válidos, con el solo objetivo de disminuir ilegítimamente la carga tributaria, tales como el empleo ilegal de empresas fantasmas, la simulación de negocios jurídicos y los pagos simulados al exterior.
La Corte Constitucional reconoce, en cambio, que la planificación fiscal o tributaria legítima se configuran en virtud de motivaciones económicas válidas y por la supremacía de la sustancia sobre la forma. En consecuencia, si los contribuyentes han perseguido una finalidad comercial autónoma y no tan solo lograr la disminución del pago del tributos, fundados siempre en una estrategia empresarial con efectos reales y prevaleciendo la esencia sobre la forma, ello es lícito y legítimo.
Por todo lo comentado, aquel considerando de la Ley Orgánica para la Reactivación de la Economía, Fortalecimiento de la Dolarización y Modernización de la Gestión Financiera[1] en que se afirma que “el principio de transparencia del sistema tributario exige el ejercicio efectivo de la facultad de gestión de los tributos, mediante normas e instrumentos que propendan a la prevención de la evasión y elusión tributaria, en el ámbito nacional e internacional, desincentivando prácticas nocivas de planeación fiscal”, debe entendérselo tal cual el propio Servicio de Rentas Internas lo ha aseverado, esto es, sin apreciaciones arbitrarias o erróneas de la Administración Tributaria y sin contrariar el derecho que los contribuyentes tienen para diseñar y ejecutar, en sustancia y forma, una planificación tributaria legítima y lícita.
Por lo expuesto, mientras los contribuyentes planifiquen sus decisiones de negocios comprendiendo el contexto normativo tributario y lo utilicen con sustancia y forma reales, con causa y objeto reales y lícitos, estaremos en presencia de planificaciones tributarias legítimas, tal como el máximo organismo constitucional del país lo ha reconocido.
Consulegis Abogados
Roberto González Torre
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División Corporativa
[1] Publicada en el Suplemento del Registro Oficial Nº 150 del 29 de diciembre del 2017.
